"STOP a las Falacias Ad Hominem": Inconstitucionalidad por retroactividad de la “General A

El Problema por analizar.-

A continuación algunas breves ideas que fundamentan la inconstitucionalidad de la aplicación retroactiva desde el 2012 de la GAAR -General Antiavoidance Rule- o Cláusula General Antielusiva, normados entre el segundo al penúltimo párrafos del Título Preliminar del Código Tributario peruano, párrafos suspendidos desde el 2014 hasta su reglamentación por Decreto Supremo por falta de "claridad" de la misma GAAR.

Cuando el MEF publique dicho reglamento la GAAR regiría desde el 2012, bajo la premisa que según la exposición de motivos de la norma que suspendió sus efectos en el 2014 hasta que se reglamente por el MEF, explicitó que estamos ante una norma adjetiva o procesal (y no sustantiva), con lo que según los constitucionalistas consultados -por el Gobierno de turno en el 2014- sería suficiente para sostener (primera falacia "ad hominem") que la GAAR puede aplicarse desde el 2012 sin violar el precepto constitucional que prohíbe la retroactividad, toda vez que las normas procesales se aplican a los hechos cumplidos y sobre los procesos "in curso".

Determinar pues, en suma, si es correcto o no que existe inconstitucionalidad por retroactividad es objeto de nuestros breves apuntes.

Análisis de las ideas.-

1.- Primero, es relevante explicitar que la Facultad de SUNAT de recaracterizar simulaciones no está suspendida, como erróneamente muchos señalan.

De hecho, en los últimos meses hemos sido testigos la comunidad y sociedad civil que se ha vuelto viral -como una "bola de nieve"- otra "falacia ad hominem", la "falacia" que la GAAR combate la simulación y que quienes se oponen es porque no desean combatirla. Nada más equivocado. En efecto, últimamente encontramos comentarios y artículos en prensa (cuarto poder) escrita y on-line, replicados en redes sociales (quinto poder) de supuestos "gurús" señalando que la SUNAT necesita la GAAR para dejar sin efecto las simulaciones de los empresarios y, luego, los twiteros y facebokeros -que no leen libros pero que son "influencers" dadas sus habilidades comunicacionales o porque en un país con el más bajo ratio de lectores la "masa" sigue al que más insulta o denosta a otros no por sus ideas fundamentadas sino por sus "memes" efectistas- repiten "ad infinitum" y, entonces, una mentira se vuelve "tendencia en redes", cuando en realidad se trata de una tremenda "falacia ad hominem".

Para nosotros y acorde al Ordenamiento Jurídico peruano la "cláusula antisimulación" tiene plenos efectos y es aplicada por SUNAT desde hace años en base a la literalidad del primer y último párrafo de la Norma XVI del TP/CT; no siendo esto consecuencia de la GAAR prevista entre el segundo y penúltimo párrafo del TP/CT.

Contrario a como sostienen algunos equivocadamente, la Facultad de recaracterizar las simulaciones (absolutas y relativas) nunca ha estado suspendida, ya que forman parte del último párrafo de la Norma XVI de TP/CT vigente desde el 2012, es decir que, la SUNAT tiene legitimidad activa para calificar un negocio como simulado o disimulado, con lo cual ahorra en tiempo respecto de tener que acudir a un Juez a que actúe en casos de simulación tributaria, lo cual es consecuencia del principio de oportunidad y de economía procesal.

Nos explicamos mejor e invocando las normas creadas:

1.1. El 18 de julio de 2012 el Decreto Legislativo 1121 creó la Norma XVI del TP/CT, el cual contenía 6 párrafos con 3 instituciones: el criterio económico, la GAAR y cláusula antisimulación.

(i) el "criterio económico de la realidad económica en la aplicación de las normas" (1) previsto en el primer párrafo, según el cual "Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios"; la naturaleza de este párrafo es de conceder a la SUNAT "legitimidad activa procesal" a efectos de que no acuda al Poder Judicial para resolver conflictos de intereses tributarios litigiosos sobre la naturaleza de hechos "simulados o no", toda vez que este párrafo se debe interpretar conjunta y sistemáticamente con el último párrafo de la misma Norma XVI TP/CT, con el propósito de ahorrarle tiempo y poder en vía aplicativa (e interpretativa de los actos y contratos) calificar como negocio simulado o no un supuesto fiscalizado;

(ii) la "GAAR" previsto entre el segundo y penúltimo párrafo; que resultaron una réplica del artículo 15 de la Ley General Tributaria Española (2); y,

(iii) la "cláusula antisimulación" previsto en el último o sexto párrafo de la Norma XVI TP/CT, siendo que el último párrafo señala literalmente: "En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados".

1.2. El 12 de julio de 2014 se publica la Ley 30230, la cual suspende la facultad de la SUNAT para aplicar la GAAR, vale decir, tan solo suspende el segundo al penúltimo párrafo, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del D.Leg. 1121; disponiendo en el artículo 8 de la Ley 30230 que "para los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en vigencia del D.Leg. 1121, suspéndase la aplicación de la presente norma, con excepción de lo dispuesto en el primer y último párrafos, hasta que el Poder Ejecutivo, mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de esta norma".

1.3. Es más el Tribunal Fiscal ha avalado este criterio antisimulación como facultad de SUNAT desde antes de la Norma VIII TP/CT aprobada en los 90’s como, por ejemplo, con la RTF N| 18464 donde la DGC en 1980 por los ejercicios 1976 a 1979 respecto de la base imponible del IPE de una Sucursal en el Perú a los efectos de gravar los saldos acreedores u obligaciones existentes entre la sucursal y sus vinculados de la matriz (3).

De suyo, consiguientemente, es importante no confundir la estructura de un negocio simulado con uno que no lo es, siendo que si no es simulado no tienen qué analizarse ni criticarse ni polemizarse ni argumentarse que para ello debe regir o no la GAAR peruana; nada más alejado de la realidad; y sostener lo contrario, implicaría no solo desconocer la realidad de la teoría de los negocios jurídicos y, concretamente, de las teorías de las ineficacias por simulación absoluta o relativa sino, además, construir una "falacia ad hominem".

En lo personal, pienso que todos los abogados estamos de acuerdo que se combata la simulación para fines tributarios y la SUNAT puede y, de hecho, en su facultad fiscalizadora la viene utilizando desde hace década y con lo cual estamos de acuerdo que sea así, precisamente para que SUNAT no tenga que acudir al Poder Judicial para dejar sin efectos un negocio simulado que perjudica al fisco peruano, conforme acontece en todos los países desarrollados miembros de la OECD y bajo una perspectiva BEPS/OECD.

2.- La GAAR (prevista entre el segundo y penúltimo párrafo) persigue algunos negocios anómalos -distintos a la simulación- que califiquen “arbitrariamente” como “impropios”.

Siendo que aquí surge alguna de las más grandes transgresiones constitucionales, sobre todo si se aplican entre 2012 y 2018. En efecto, el primer gran fundamento de inconstitucionalidad es la clara y abierta violación del principio de "tipicidad tributaria" y, por consiguiente, violación de la prohibición de confiscatoriedad y principio de reserva de ley y de legalidad previstos en el art. 74 de la Constitución Política. Asimismo, acontece una transgresión de la capacidad contributiva, seguridad jurídica y principio de “tipo tributario”, por cuanto como se sabe en Derecho Tributario solo se considera "hecho imponible" lo que esté reglado previamente en norma con rango de Ley -salvo delegación y excepción a la reserva relativa-, respecto de la hipótesis de incidencia tributaria o tipo tributario, caso contrario, cualquier funcionario público podría "crear tipos tributarios" o "tributos" a los hechos y acontecimientos fácticos que considere según su leal saber y entender, eliminando así la "certidumbre institucional". De suyo, consiguientemente, un funcionario público no puede crear "hechos imponibles" en vía de interpretación ni en vía aplicativa de normas tributarias", porque no tiene "Poder Tributario Constitucional".

El problema es que la GAAR no tiene un “tipo tributario” claro y delimitado que defina qué es “impropio”. De ahí su, vulneración a los Derechos Fundamentales también, porque nadie sabe ni sabrá por qué le recaracterizarían un contrato; solo un funcionario con poderes de “crear hechos imponibles” sabrá y en base a su “inferencia imaginaria” -adviertase otra falacia ad hominen-, cuando lo constitucionalmente válido hubiese sido que un "tipo tributario" en forma clara y precisa delimite con casuística explicita y taxativa dichos casos que se consideran "elusión".

Sostener lo contrario, sería como sostener que en derecho penal y en el derecho administrativo sancionador tampoco existe “tipicidad”, y sabemos que no es así en todo Estado Constitucional de Derecho. Por ejemplo, un Policía podría sancionar a un ciudadano con un “Bugatti Veyron” acorde y bien estacionado, bajo la tesis que es “impropio”, solo porque le parece exagerado el lujo excesivo en un país con tanta pobreza como Perú, y porque el conductor es “extraño" y/o, por último, porque le fastidia que el conductor tenga un “Bugatti”? Obviamente, la respuesta es, no!

Aplicado a penal, podría ir presa una conductora porque es una dama “per se”, es decir, un Fiscal o Juez Penal puede penalizar a una dama que conduzca un vehículo que potencialmente puede correr hasta 380 KM/H? Tal vez en Afghanistan lamentablemente la sancionarían, pero en el Perú eso no puede acontecer, porque sería una clara violación a sus derechos fundamentales de mujer y su derecho a no ser discriminada, lo cual es consecuencia y gracias al principio de tipicidad penal.

En materia tributaria la tipicidad tiene similar rol y función, brindar seguridad institucional.

Si entrase en vigencia la GAAR desde el 2012 veremos muchos casos descabellados como los descritos pero en materia tributaria.

En resumen, la indefinición de “impropio” equivale a que los contribuyentes otorguen un “cheque en blanco” al auditor o a un Comité Colegiado para que el decida sí debió tributar como se declaró y pagó o, por el contrario, si lo “debió efectuar” con otra “carga tributaria mayor”; siendo que esto genera malestar en todos los contribuyentes formales que integran los empresariales, porque además la facultad será “retroactiva” desde el 2012; no importa si se trata de una norma adjetiva/procesal o no, se trata que los negocios jurídicos que fueron considerados acordes al Ordenamiento jurídico entre 2012 y 2018 -porque no son simulados- podrían ser considerados “impropios”.

Aplicar la norma desde que sea reglamentada y/o aclarada las dudas en adelante, con efectos hacia adelante, es lo constitucionalmente válido, máxime porque los contribuyentes se pueden defender “demostrando que tenían causas económicamente válidas” (4) distintas a las supuestas razones tributarias impropias que se le imputen.

Conclusión, urge que el Congreso y/o el Poder Ejecutivo con norma autoritativa derogue la retroactividad de la GAAR en el Perú y que no entre en vigencia desde el 2012, por el contrario, debe regir desde que se emita el Decreto Supremo en el 2019 en adelante y, siempre y cuando, a la par, se aclare qué es elusión y en cuáles casos hay “elusión” o “negocio impropio”; con lo cual se pondría un "alto" a las falacias "ad hominem" que llenan las redes sociales (el quinto poder) hoy en día y que han logrado que no se derogue la aplicación retroactiva desde el 2012, fundamentado en "argumentos incongruentes" e inexistentes jurídicamente, pero que la gente de "a pie" no los entiende y que asume como cierto, cuando no lo son, toda vez que la SUNAT sí puede y debe combatir la simulación, independientemente de la vigencia o no de la GAAR, conforme hemos explicado dentro de nuestro Ordenamiento Jurídico.

La Molina, 04 de Febrero de 2019

Notas de página:

(1) Puede buscarse mayor información en nuestra tesis de abogado: "Fraude a la Ley, Abuso del Derecho y Criterio Económico en la Aplicación de Normas Tributarias: Análisis de Tres Arbitrariedades". Tesis para Optar el Grado de Abogado, Derecho/USMP, 1998.

(2) También puede leerse nuestro libro "Derecho Tributario Peruano y Español: Análisis de problemas y soluciones comunes", escrito en coautoría por el suscrito con Felix Vega y Juan Arrieta Martinez de Pizon de la UAM, específicamente nuestro artículo "Normas Antielusión" y el de Felix Vega "Normas Antielusión en España, editado por Fondo Editorial de la USMP, 2011.

(3) Al respecto puede leerse a Jorge Pérez-Taiman en su artículo "La necesidad de destruir los límites al Libre Mercado Petrolero", en Revista Estudios Privados Año 1999 y N° 4 (pág. 50). Dicho artículo se encuentra disponible en versión pdf en esta Revista Estudios Privados on line: https://www.zavarod.com/revistas-y-publicaciones

(4) Conforme explicamos en nuestro artículo "Cultura del espectáculo tributario" a propósito de la reforma del 2012 la GAAR permite que los empresarios se defiendan con un Business Purpose Test que demuestre la "no causa tributaria" del negocio, con lo cual se demuestra la "propiedad y normalidad" del negocio por motivaciones económicas del negocio; léase nuestro libro: Zavaleta, Michael: Investigaciones Tributarias y de Política Fiscal. Lima, Ed. Grijley, 2014.

(*) Las opiniones vertidas por los articulistas comentaristas no representan la opinión institucional de nuestra firma ZavaRod, aun cuando sea escritas por funcionarios de la misma, por lo que se realizan en estricta aplicación de la "libertad constitucional de expresión y de pensamiento".